Omessa fatturazione e omesso reverse charge: regimi sanzionatori a confronto

Due violazioni, due discipline diverse

Nella pratica professionale capita spesso che un soggetto passivo IVA non trasmetta in tempo la fattura elettronica al Sistema di Interscambio, così come è tutt'altro che raro che venga omessa, nei termini previsti, l'inversione contabile nei casi in cui il debitore d'imposta sia il cessionario o il committente. Si tratta di due fattispecie distinte, alle quali l'art. 6 del DLgs. 471/1997 riserva altrettante discipline sanzionatorie autonome.

L'analisi che segue fa riferimento alle violazioni commesse dopo il 1° settembre 2024, data da cui sono operative le modifiche al sistema sanzionatorio introdotte dal DLgs. 87/2024.

Il termine per la fattura e i giorni festivi

Un primo aspetto da tenere presente riguarda la proroga al primo giorno lavorativo utile prevista dall'art. 7, comma 1, lett. h), del DL 70/2011 per gli adempimenti che scadono di sabato o in un giorno festivo. Secondo l'Agenzia delle Entrate (risposta a interpello n. 129/2020), l'obbligo di emissione della fattura non rientra tra gli adempimenti agevolati da questa proroga: chi emette la fattura "immediata" oltre il dodicesimo giorno dall'effettuazione dell'operazione commette quindi violazione anche se il termine cadeva in un giorno non lavorativo.

Omessa o tardiva fatturazione: la sanzione dipende dalla natura dell'operazione

La misura della sanzione per omessa o tardiva fatturazione cambia a seconda che l'operazione sia o meno imponibile ai fini IVA.

Operazioni imponibili. La sanzione ordinaria è pari al 70% dell'imposta relativa all'imponibile non documentato correttamente, con un minimo di 300 euro. Quando però la violazione non ha inciso sulla corretta liquidazione del tributo — perché l'operazione è stata comunque annotata e l'imposta versata nei termini — la sanzione si riduce sensibilmente, attestandosi tra un minimo di 250 euro e un massimo di 2.000 euro.

Si pensi, a titolo esemplificativo, a un contribuente con liquidazione IVA mensile che emetta con qualche giorno di ritardo una fattura per una cessione di beni di importo imponibile pari a 8.000 euro, con IVA al 22% pari a 1.760 euro. Se il documento viene comunque annotato correttamente e l'imposta versata entro la liquidazione di competenza, la sanzione applicabile sarà quella ridotta di 250 euro (minimo edittale), anziché il 70% di 1.760 euro (pari a 1.232 euro) che scatterebbe in via ordinaria.

Operazioni non imponibili, esenti, non soggette o soggette a inversione contabile. In questi casi la sanzione per omessa fatturazione o per trasmissione tardiva al SdI è pari al 5% del corrispettivo non documentato, con un minimo di 300 euro. Anche qui è prevista una riduzione, con un importo compreso tra 250 e 2.000 euro, applicabile quando la violazione non rileva neppure ai fini della dichiarazione dei redditi.

Riprendendo l'esempio precedente, se la medesima cessione di beni fosse invece esente da IVA, la sanzione ordinaria sarebbe pari a 400 euro (5% di 8.000 euro), riducibile a 250 euro qualora l'operazione risulti correttamente indicata nella dichiarazione dei redditi del periodo di competenza.

Omesso o tardivo reverse charge: una fattispecie autonoma

Diversa è la disciplina applicabile all'omessa o tardiva emissione dell'autofattura, ovvero all'omessa integrazione del documento di acquisto, nell'ambito del reverse charge. Con riferimento alla sola inversione contabile "interna" e alle violazioni successive al 1° settembre 2024, l'art. 17, comma 5, del DPR 633/1972 impone al cessionario o committente due adempimenti:

• integrare il documento ricevuto con l'indicazione di aliquota e imposta, annotandolo nel registro delle fatture emesse (art. 23 del DPR 633/1972) entro il mese di ricevimento, oppure anche successivamente, purché non oltre quindici giorni dal ricevimento e con riferimento al mese di competenza;
• annotare lo stesso documento nel registro degli acquisti (art. 25 del DPR 633/1972), ai fini dell'esercizio della detrazione.

Il soggetto passivo che, in qualità di debitore d'imposta, non provveda a integrare e registrare il documento entro tali termini è soggetto alla sanzione prevista dall'art. 6, comma 9-bis, del DLgs. 471/1997, compresa tra 500 e 10.000 euro. L'importo sale al 5% dell'imponibile, con un minimo di 1.000 euro, qualora l'operazione non risulti nemmeno dalla contabilità.

A ciò si aggiunge un'ulteriore ipotesi sanzionatoria: se il soggetto passivo detrae in modo non corretto l'imposta annotata nel registro degli acquisti, trova applicazione la sanzione dell'art. 6, comma 6, primo periodo, del DLgs. 471/1997, pari al 70% dell'ammontare della detrazione indebitamente operata.

Il ravvedimento operoso come via di riduzione

In tutte le ipotesi esaminate, il contribuente può ridurre l'importo della sanzione dovuta ricorrendo al ravvedimento operoso disciplinato dall'art. 13 del DLgs. 472/1997, la cui riduzione è tanto maggiore quanto più tempestiva è la regolarizzazione spontanea della violazione.